Sodba Sodišča (peti senat) z dne 22. oktobra 2015.

SODBA SODIŠČA (peti senat)

z dne 22. oktobra 2015 (*1)

„Predhodno odločanje — Obdavčenje — Davek na dodano vrednost — Šesta direktiva — Pravica do odbitka — Zavrnitev — Prodaja, ki jo je opravil subjekt, ki šteje za neobstoječ“

V zadevi C‑277/14,

katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska) z odločbo z dne 6. marca 2014, ki je prispela na Sodišče 5. junija 2014, v postopku

PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek

proti

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,

SODIŠČE (peti senat),

v sestavi T. von Danwitz (poročevalec), predsednik četrtega senata v funkciji predsednika petega senata, D. Šváby, A. Rosas, E. Juhász in C. Vajda, sodniki,

generalni pravobranilec: Y. Bot,

sodni tajnik: A. Calot Escobar,

na podlagi pisnega postopka,

ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:

• za Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi P. Szczerbiak in T. Szymański, agenta,
• za poljsko vlado B. Majczyna, agent,
• za avstrijsko vlado G. Eberhard, agent,
• za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios in M. Owsiany‑Hornung, agentki,

na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,

izreka naslednjo

Sodbo

1Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2002/38/ES z dne 7. maja 2002 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 358, v nadaljevanju: Šesta direktiva).

2Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (v nadaljevanju: PPUH Stehcemp) in Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (direktor davčne uprave v Lodžu), ker je slednji zavrnil priznanje pravice do odbitka vstopnega davka na dodatno vrednost (v nadaljevanju: DDV), ki ga je družba PPUH Stehcemp plačala glede transakcij, ki štejejo za sumljive.

Pravni okvir

Pravo Unije

3Na podlagi člena 2(1) Šeste direktive je z DDV obdavčena „dobava blaga ali [opravljanje] storitev, ki j[u] davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo“.

4Člen 4(1) in (2) te direktive določa:

„1. ‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko dejavnost iz odstavka 2, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.

2Gospodarske dejavnosti iz odstavka 1 obsegajo vse dejavnosti proizvajalcev, trgovcev in oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi in dejavnostmi samostojnih poklicev. Za gospodarsko dejavnost se šteje tudi izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“

5V skladu s členom 5(1) te direktive pomeni „dobava blaga“ prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik.

6Člen 10(1) in (2) Šeste direktive določa:

„(a)

‚Obdavčljivi dogodek‘ je dogodek, s katerim so izpolnjeni pravni pogoji, potrebni za nastanek obveznosti obračuna davka;

• (b) ‚Obveznost obračuna‘ davka nastane v trenutku, ko ima davčni organ po zakonu pravico zahtevati davek od osebe, ki ga je dolžna plačati, četudi se plačilo odloži.

2Obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna davka nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene. […]“

7Na podlagi člena 17(1) Šeste direktive „[p]ravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka“.

8Člen 17(2)(a) te direktive v različici, kot izhaja iz njenega člena 28f, točka 1, določa:

„Dokler se blago in storitve uporablja za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen, da odbije od davka, ki ga je dolžan plačati:

• (a) [DDV], ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec.“

9Člen 18(1)(a) Šeste direktive iz različice, ki izhaja iz njenega člena 28f, točka 2, določa, da mora davčni zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka iz člena 17(2)(a) te direktive imeti račun, izstavljen v skladu z njenim členom 22(3).

10Ta člen 22, ki je v naslovu XIII te direktive, naslovljenem „Obveznosti oseb, ki so dolžne plačati davek“, v odstavkih 1(a), 3(b), 4(a) in 5 v različici, ki izhaja iz člena 28h Šeste direktive, določa:

• (a) Vsak davčni zavezanec prijavi začetek, spremembo ali prenehanje svoje dejavnosti kot davčni zavezanec. Države članice določijo, pod kakšnimi pogoji sme davčni zavezanec te prijave predložiti na elektronski način, in lahko uporabo elektronskega načina tudi predpišejo.

[…]

3. […]

• (b) Brez poseganja v posebno ureditev, ki jo določa ta direktiva, se za namene DDV na računih, ki se izstavljajo v skladu s prvim, drugim in tretjim pododstavkom točke (a) zahtevajo samo naslednji podatki:
• datum izdaje;
• zaporedna številka, ki temelji na eni ali več serij, ki izključno identificira račun;
• identifikacijska številka za DDV iz odstavka 1(c), pod katero je davčni zavezanec dobavil blago ali opravil storitve;
• kjer je kupec dolžan plačati davek na dobavljeno blago ali opravljene storitve ali mu je bilo dobavljeno blago kot je navedeno v členu 28c(A), identifikacijska številka za DDV iz odstavka 1(c) pod katero mu je bilo dobavljeno blago ali so bile zanj opravljene storitve;
• polno ime in naslov davčnega zavezanca in njegovega naročnika;
• količina in vrsta dobavljenega blaga ali obseg in vrsta opravljenih storitev;
• datum, na katerega je bilo blago dobavljeno ali opravljena storitev, ali datum, na katerega je bilo opravljeno predplačilo iz drugega pododstavka točke (a), v kolikor se datum lahko določi in se razlikuje od datuma izdaje računa;
• davčna osnova po stopnjah ali oprostitev, cena na enoto brez davka in kakršni koli popusti ali znižanja, če niso vključeni v ceno na enoto;
• uporabljena stopnja DDV;
• znesek DDV, ki se plača, razen tam, kjer se uporablja posebna ureditev, za katero ta Direktiva tak podatek izključuje;

[…]

• (a) Vsak davčni zavezanec predloži obračun v roku, ki ga predpišejo države članice. Rok ne sme biti daljši od dveh mesecev po poteku posameznega davčnega obdobja. Davčno obdobje določi vsaka država članica na en mesec, dva meseca ali četrtletje. Države članice pa lahko določijo drugačna obdobja pod pogojem, da ne presežejo enega leta. Države članice določijo, pod kakšnimi pogoji sme davčni zavezanec te obračune predložiti na elektronski način, in lahko uporabo elektronskega načina tudi predpišejo.

[…]

5Vsak davčni zavezanec plača neto znesek davka na dodano vrednost ob predložitvi rednega obračuna. Države članice pa lahko določijo drugačen datum za plačilo tega zneska ali lahko zahtevajo vmesno plačilo.“

Poljsko pravo

11Člen 5(1), točka 1, zakona o davku na blago in storitve (Ustawa r. o podatku od towarów i usług) z dne 11. marca 2004 (Dz. U. št. 54, postavka 535, v nadaljevanju: zakon o DDV) določa, da so predmet davka na blago in storitve dobava blaga za plačilo in opravljanje storitev za plačilo na nacionalnem ozemlju.

12V skladu s členom 7(1) tega zakona za „dobavo blaga“ v smislu tega člena 5(1), točka 1, velja prenos pravice do razpolaganja z blagom kot lastnik.

13Člen 15(1) in (2) tega zakona določa:

„1. Davčni zavezanci so pravne osebe, organizacijske enote brez pravne osebnosti in fizične osebe, ki samostojno opravljajo gospodarsko dejavnost iz odstavka 2, ne glede na cilj ali izid te dejavnosti.

2Gospodarska dejavnost obsega vse dejavnosti proizvajalcev, trgovcev in oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi in dejavnostmi samostojnih poklicev, tudi če je bila dejavnost opravljena zgolj enkrat, vendar okoliščine kažejo na namen ponavljajočega se opravljanja dejavnosti. Gospodarska dejavnost pomeni tudi izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“

14V skladu s členom 19(1) zakona o DDV davčna obveznost nastane, ko je blagodo bavljeno ali storitev opravljena.

15V skladu s členom 86(1) tega zakona imajo davčni zavezanci iz člena 15 tega zakona, če se blago ali storitve uporabljajo za namene njihovih obdavčljivih transakcij, pravico, da vstopni davek odbijejo od davka, ki so ga dolžni plačati. Odstavek 2 člena 86 določa, da znesek vstopnega davka sestavlja vsota zneskov DDV, ki so izkazani v računih, izstavljenih davčnemu zavezancu za nakup blaga in storitev.

16Člen 14(2), točka 1(a), uredbe ministra za finance z dne 27. aprila 2004 o izvedbi nekaterih določb zakona o davku na blago in storitve (Dz. U. št. 97, postavka 970) v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: uredba z dne 27. aprila 2004), določa, da če se za prodajo blaga ali storitev izstavi račun oziroma popravljen račun s strani neobstoječega subjekta ali subjekta, ki ni upravičen do izstavitve oziroma popravka računa (v nadaljevanju: neobstoječ subjekt), ti računi in carinski dokumenti ne dajejo pravice do znižanja dolgovanega davka, vračila davčnega dobropisa ali vračila vstopnega davka.

Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje

17Družba PPUH Stehcemp je leta 2004 opravila več nakupov dizelskega goriva, ki ga je uporabila v okviru svoje gospodarske dejavnosti. Račune v zvezi s temi nakupi goriva je izstavila družba Finnet sp. z o.o. (v nadaljevanju: Finnet). Družba PPUH Stehcemp je odbila DDV, plačan na podlagi teh nakupov goriva.

18Davčna uprava ji je po davčnem nadzoru z odločbo z dne 5. aprila 2012 zavrnila pravico do odbitka tega DDV, ker naj bi račune v zvezi s temi nakupi goriva izstavil neobstoječ subjekt.

19Direktor davčnega urada v Lodžu je z odločbo z dne 29. maja 2012 to odločbo potrdil, ker naj bi bilo treba družbo Finnet glede na merila iz uredbe z dne 27. aprila 2004 šteti za neobstoječ subjekt, ki ne more opravljati dobav blaga. Ugotovitev o neobstoju družbe Finnet je temeljila na več elementih, med drugim na dejstvu, da ta družba ni bila registrirana za namene DDV, ni predložila davčnega obračuna in ni plačevala davkov. Poleg tega naj ta družba tudi ne bi objavljala letnih računovodskih izkazov in naj ne bi imela koncesije za prodajo tekočega goriva. Stavba, vpisana v sodnem registru kot njen sedež, naj bi bila v razpadajočem stanju, zaradi česar naj bi bila kakršna koli gospodarska dejavnost nemogoča. Nazadnje, vsakršen poskus kontaktiranja družbe Finnet ali osebe, ki je v sodnem registru vpisana kot njen direktor, naj bi bil neuspešen.

20Družba PPUH Stehcemp je zoper odločbo direktorja davčnega urada v Lodžu z dne 29. maja 2012 vložila tožbo pri Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (upravno sodišče v Lodžu). Ta tožba je bila zavrnjena, ker naj bi bila družba Finnet na dan transakcij v zadevi v glavni stvari neobstoječ subjekt in ker naj družba PPUH Stehcemp s tem, da ni preverila, ali so bile te transakcije povezane z goljufijo, ne bi izkazala potrebne skrbnosti.

21Družba PPUH Stehcemp je vložila kasacijsko pritožbo pri Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče), s katero je zatrjevala kršitev člena 86(1) in (2), točka 1(a), zakona o DDV v povezavi s členom 17(2) Šeste direktive.

22V utemeljitev kasacijske pritožbe je družba PPUH Stehcemp zatrjevala, da je zavrnitev pravice do odbitka dobrovernemu davčnemu zavezancu v nasprotju z načelom nevtralnosti DDV. Od družbe Finnet naj bi namreč prejela dokumente o registraciji, ki naj bi dokazovali, da je ta družba gospodarski subjekt, ki zakonito posluje, in sicer izpisek iz sodnega registra, dodelitev davčne številke in potrdilo o dodelitvi statistične identifikacijske številke.

23Predložitveno sodišče se sprašuje o pomenu, ki ga ima dobra vera davčnega zavezanca v okviru pravice do odbitka DDV v sodni praksi Sodišča (glej zlasti sodbe Optigen in drugi, C‑354/03, C‑355/03 in C‑484/03 , EU:C:2006:16 ; Kittel in Recolta Recycling, C‑439/04 in C‑440/04 , EU:C:2006:446 ; Mahagében in Dávid, C‑80/11 in C‑142/11 , EU:C:2012:373 , in Tóth, C‑324/11 , EU:C:2012:549 , ter sklepa Forvards V, C‑563/11 , EU:C:2013:125 , in Jagiełło, C‑33/13 , EU:C:2014:184 ). Meni, da z dobro vero davčnega zavezanca ni mogoče utemeljiti pravice do odbitka DDV, če vsebinski pogoji za to pravico niso izpolnjeni. Zlasti se sprašuje, ali je mogoče nakup blaga opredeliti kot dobavo blaga, če računi v zvezi to transakcijo kažejo na neobstoječ subjekt in če je nemogoče ugotoviti identiteto dejanskega dobavitelja zadevnega blaga. Neobstoječ subjekt namreč ne bi mogel niti prenesti pravice do razpolaganja z blagom kot lastnik niti prejeti plačila. V teh okoliščinah naj davčni organi tudi ne bi imeli izterljive davčne terjatve, tako da naj ne bi obstajal dolgovani davek.

24Glede na te ugotovitve je Naczelny Sąd Administracyjny prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

„1.

Ali je treba člene 2(1), 4(1) in (2), 5(1) ter 10(1) in (2) Šeste direktive […] razlagati tako, da gre pri transakciji, ki je bila izvedena v okoliščinah, kakršne so v sporu v glavni stvari, pri kateri niti davčni zavezanec niti davčni organi ne morejo določiti identitete dejanskega dobavitelja blaga, za dobavo blaga?

• 2. Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, ali je treba člene 17(2)(a), 18(1)(a) ter 22(3) Šeste direktive razlagati tako, da nasprotujejo nacionalnim določbam, na podlagi katerih – v okoliščinah, kakršne so v sporu v glavni stvari – davčni zavezanec vstopnega davka ne more odbiti, ker je račun izstavil subjekt, ki ni dejanski dobavitelj blaga, in ni mogoče določiti identitete dejanskega dobavitelja blaga in mu naložiti plačila davka ali ugotoviti, katera oseba je to dolžna storiti na podlagi člena 21(1)(c) Šeste direktive zaradi izstavitve računa?“

Vprašanji za predhodno odločanje

25S tema vprašanjema, ki ju je treba obravnavati skupaj, predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba določbe Šeste direktive razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni zakonodaji, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, ki davčnemu zavezancu ne daje pravice do odbitka DDV, dolgovanega ali plačanega za blago, ki mu je bilo dobavljeno, ker je račun izstavil subjekt, ki glede na merila iz te zakonodaje šteje za neobstoječ subjekt in ker je nemogoče ugotoviti identiteto dejanskega dobavitelja blaga.

26V skladu z ustaljeno sodno prakso je pravica do odbitka iz člena 17 in naslednjih členov Šeste direktive temeljno načelo skupnega sistema DDV, ki ga načeloma ni mogoče omejiti in ki se izvede takoj za vse davke, ki so bili naloženi na vstopne transakcije (glej v tem smislu sodbe Mahagében in Dávid, C‑80/11 in C‑142/11 , EU:C:2012:373 , točki 37 in 38 ter navedena sodna praksa; Bonik, C‑285/11 , EU:C:2012:774 , točki 25 in 26 , in Petroma Transports in drugi, C‑271/12 , EU:C:2013:297 , točka 22 ).

27Namen sistema odbitkov je podjetniku v celoti olajšati breme dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih gospodarskih dejavnosti. Skupni sistem DDV zato zagotavlja, da se vse gospodarske dejavnosti, ne glede na njihov namen ali izid, obdavčijo popolnoma nevtralno, če se zanje načeloma plačuje DDV (glej sodbi Dankowski, C‑438/09 , EU:C:2010:818 , točka 24 , in Tóth, C‑324/11 , EU:C:2012:549 , točka 25 , ter sklepa Forvards V, C‑563/11 , EU:C:2013:125 , točka 27 , in Jagiełło, C‑33/13 , EU:C:2014:184 , točka 25 ).

28Glede vsebinskih pogojev, ki se zahtevajo za nastanek pravice do odbitka, je iz člena 17(2)(a) Šeste direktive razvidno, da mora po eni strani davčni zavezanec za to, da bi bil lahko upravičen do te pravice, biti davčni zavezanec v smislu te direktive, po drugi strani pa mora blago ali storitve, na katere opira to pravico, uporabiti za potrebe svojih izstopnih obdavčljivih transakcij, to vstopno blago ali storitve pa mora dobaviti drug davčni zavezanec (glej v tem smislu sodbe Centralan Property, C‑63/04 , EU:C:2005:773 , točka 52 ; Tóth, C‑324/11 , EU:C:2012:549 , točka 26 , in Bonik, C‑285/11 , EU:C:2012:774 , točka 29 , ter sklep Jagiełło, C‑33/13 , EU:C:2014:184 , točka 27 ).

29Glede formalnih pogojev za pravico do odbitka člen 18(1)(a) Šeste direktive določa, da mora davčni zavezanec imeti račun, sestavljen v skladu s členom 22(3) te direktive. V skladu s tem členom 22(3)(b) mora račun jasno izkazovati identifikacijsko številko za DDV, pod katero je davčni zavezanec dobavil blago, njegovo polno ime in naslov ter količino in vrsto dobavljenega blaga.

30Iz predložitvene odločbe je razvidno, da je v zadevi v glavni stvari družba PPUH Stehcemp, ki želi izvrševati pravico do odbitka, davčni zavezanec v smislu Šeste direktive, da je dejansko prejela in plačala zadevno blago, torej gorivo, navedeno na računih, ki jih je izdala družba Finnet, in da je to blago po tem uporabila za potrebe svojih obdavčljivih transakcij.

31Predložitveno sodišče kljub temu izhaja iz predpostavke, da transakcija, navedena na računu v zadevi v glavni stvari, ne daje pravice do odbitka plačanega vstopnega DDV, saj čeprav bi bila družba Finnet vpisana v sodni register, bi bilo treba to družbo glede na merila, določena z zakonodajo v glavni stvari, na dan dobave goriva šteti za neobstoječ subjekt. Po mnenju tega sodišča ta neobstoj izhaja zlasti iz dejstva, da družba Finnet ni bila registrirana za namene DDV, ni predložila davčnih obračunov, ni plačevala davka in ni imela koncesije za prodajo tekočih goriv. Poleg tega naj bi bila zaradi razpadajočega stanja stavbe, navedene kot njen sedež, nemogoča kakršna koli gospodarska dejavnost.

32Predložitveno sodišče sklepa, da ker tak neobstoječ subjekt v skladu z upoštevnimi določbami Šeste direktive ne more niti dobaviti blaga niti izstaviti računa za tako dobavo, dobave blaga v smislu te direktive ni bilo, saj ni mogoče ugotoviti niti dejanskega dobavitelja tega blaga.

33Glede tega je treba najprej poudariti, da merila obstoja dobavitelja blaga ali njegove pravice izstavljanja računov, kakor je to razvidno iz zakonodaje v glavni stvari, kot jo razlaga nacionalno sodišče, ni med pogoji za pravico do odbitka, navedenimi v točkah 28 in 29 te sodbe. Vendar člen 17(2)(a) Šeste direktive določa, da mora biti tak dobavitelj davčni zavezanec v smislu člena 4(1) in (2) te direktive. Tako merila, ki jih nacionalna zakonodaja v glavni stvari, kot jo razlaga nacionalno sodišče, določa za obstoj dobavitelja ali njegove pravice do izstavljanja računov, ne smejo biti v nasprotju z zahtevami, kakršne izhajajo iz opredelitve davčnega zavezanca v smislu teh določb.

34V skladu s členom 4(1) in (2) Šeste direktive je davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja gospodarsko dejavnost proizvajalcev, trgovcev in oseb, ki opravljajo storitve, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti. Iz tega sledi, da je pojem „davčni zavezanec“ opredeljen široko, na podlagi dejanskih okoliščin (glej sodbo Tóth, C‑324/11 , EU:C:2012:549 , točka 30 ).

35Glede družbe Finnet se taka gospodarska dejavnost ne zdi izključena, upoštevajoč okoliščine dobav goriva v zadevi v glavni stvari. Tega sklepa ne omaja okoliščina, ki jo je navedlo predložitveno sodišče, da razpadajoče stanje stavbe, v kateri je sedež družbe Finnet, ne omogoča nobene gospodarske dejavnosti, saj tak sklep ne izključuje možnosti, da bi se ta gospodarska dejavnost lahko opravljala drugje kot na sedežu družbe. Zlasti lahko, kadar zadevno gospodarsko dejavnost sestavljajo dobave blaga, opravljene v okviru več zaporednih prodaj, prvi kupec in preprodajalec tega blaga le naroči prvemu prodajalcu, da opravi prevoz zadevnega blaga neposredno drugemu kupcu (glej sklepa Forvards V, C‑563/11 , EU:C:2013:125 , točka 34 , in Jagiełło, C‑33/13 , EU:C:2014:184 , točka 32 ), ne da bi nujno sam imel možnost skladiščenja in prevoza, ki sta neobhodna za izvedbo zadevne dobave blaga.

36Podobno, morebitna nemožnost stopiti v stik z družbo Finnet ali osebo, vpisano kot njen direktor v sodnem registru, v okviru upravnih postopkov ne omogoča samodejnega sklepanja, da na dan teh dobav ni bilo gospodarske dejavnosti, saj so bili ti poskusi kontaktiranja opravljeni pred dobavami v postopku v glavni stvari ali po njih.

37Poleg tega iz člena 4(1) in (2) Šeste direktive ne izhaja, da je status davčnega zavezanca odvisen od kakršnega koli dovoljenja ali licence, ki jo uprava dodeli za namene opravljanja gospodarske dejavnosti (glej v tem smislu sodbo Tóth, C‑324/11 , EU:C:2012:549 , točka 30 ).

38Res je sicer, da člen 22(1)(a) te direktive določa, da vsak davčni zavezanec prijavi začetek, spremembo ali prenehanje svoje dejavnosti kot davčni zavezanec. Vendar ne glede na pomen take prijave za dobro delovanje sistema DDV ta ne more biti dodaten pogoj, ki se zahteva za priznanje statusa davčnega zavezanca v smislu člena 4 iste direktive, saj je ta člen 22 umeščen v njen naslov XIII, ki je naslovljen „Obveznosti oseb, ki so dolžne plačati davek“ (glej v tem smislu sodbo Tóth, C‑324/11 , EU:C:2012:549 , točka 31 ).

39Iz tega sledi, da ta status tudi ne more biti odvisen od spoštovanja obveznosti davčnega zavezanca, ki izhajajo iz odstavkov 4 in 5 tega člena 22, in sicer vložitev davčnega obračuna in plačilo DDV. A fortiori , priznanje statusa davčnega zavezanca ne more biti odvisno od obveznosti objave letnih računovodskih izkazov ali od tega, da ima koncesijo za prodajo goriva, saj ti obveznosti nista določeni v Šesti direktivi.

40V teh okoliščinah je Sodišče tudi presodilo, da morebitna neizpolnitev obveznosti dobavitelja blaga glede prijave začetka svoje obdavčene dejavnosti ne more zbuditi dvoma o pravici do odbitka prejemnika dobavljenega blaga, kar zadeva DDV, plačan za to blago. Zato ima ta prejemnik pravico do odbitka DDV, čeprav je dobavitelj blaga davčni zavezanec, ki ni registriran za namene DDV, če računi za dobavljeno blago vsebujejo vse podatke, ki jih zahteva člen 22(3)(b) Šeste Direktive, zlasti tiste, ki so potrebni za identifikacijo osebe, ki je izstavila te račune, in vrsto tega blaga (glej v tem smislu sodbi Dankowski, C‑438/09 , EU:C:2010:818 , točke 33 , 36 in 38 , in Tóth, C‑324/11 , EU:C:2012:549 , točka 32 ).

41Sodišče je iz tega sklepalo, da davčni organi ne smejo zavrniti pravice do odbitka, ker izdajatelj računa nima več dovoljenja za samostojnega podjetnika in ker zato nima več pravice uporabljati svoje davčne identifikacijske številke, kadar so v tem računu zajeti vsi podatki, določeni v navedenem členu 22(3)(b) (glej v tem smislu sodbo Tóth, C‑324/11 , EU:C:2012:549 , točka 33 ).

42V obravnavanem primeru je iz spisa, predloženega Sodišču, razvidno, da je na računih glede transakcij v postopku v glavni stvari v skladu s to določbo navedena med drugim narava dobavljenega blaga in znesek dolgovanega DDV ter firma družbe Finnet, njena davčna identifikacijska številka in naslov njenega sedeža. Tako okoliščine, ki jih je navedlo predložitveno sodišče in ki so povzete v točki 31 te sodbe, ne omogočajo niti sklepanja, da družba Finnet nima statusa davčnega zavezanca, in zato niti tega, da se družbi PPUH Stehcemp zavrne pravica do odbitka.

43Na drugem mestu je treba dodati, da so bili glede dobav goriva v zadevi v glavni stvari tudi drugi vsebinski pogoji za pravico do odbitka, navedeni v točki 28 te sodbe, izpolnjeni, ne glede na morebiten neobstoj družbe Finnet glede na uredbo z dne 27. aprila 2004.

44Ker se pojem „dobava blaga“ iz člena 5(1) Šeste direktive ne nanaša na prenos lastninske pravice v oblikah, predvidenih z nacionalnim pravom, ki se uporabi, ampak na vsak prenos premoženja v stvareh, ki ga opravi ena stranka, ki drugo stranko pooblasti, da s tem premoženjem dejansko razpolaga, kot da bi bila njegov lastnik (glej zlasti sodbi Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88 , EU:C:1990:61 , točka 7 , in Dixons Retail, C‑494/12 , EU:C:2013:758 , točka 20 in navedena sodna praksa), zaradi morebitnega neobstoja možnosti družbe Finnet, da pravno razpolaga z blagom iz zadeve v glavni stvari, ni mogoče izključiti dobave tega blaga v smislu te določbe, če je bilo to blago dejansko izročeno družbi PPUH Stehcemp, ki ga je uporabila za potrebe svojih obdavčenih transakcij.

45Poleg tega je DDV, ki ga je družba PPUH Stehcemp dejansko plačala na podlagi dobav goriva v zadevi v glavni stvari, v skladu z navedbami iz spisa, predloženega Sodišču, tudi „dolgovan ali plačan“ v smislu člena 17(2)(a) Šeste direktive. Iz ustaljene sodne prakse namreč izhaja, da se DDV uporabi za vsako transakcijo proizvodnje ali distribucije po odbitku davka, ki je neposredno bremenil sestavne dele cene (glej zlasti sodbe Optigen in drugi, C‑354/03, C‑355/03 in C‑484/03 , EU:C:2006:16 , točka 54 ; Kittel in Recolta Recycling, C‑439/04 in C‑440/04 , EU:C:2006:446 , točka 49 , in Bonik, C‑285/11 , EU:C:2012:774 , točka 28 ). Zato vprašanje, ali je dobavitelj blaga v zadevi v glavni stvari plačal DDV, ki je dolgovan državni blagajni za transakcije prodaj, ne vpliva na pravico davčnega zavezanca do odbitka plačanega vstopnega DDV (glej v tem smislu sodbi Optigen in drugi, C‑354/03, C‑355/03 in C‑484/03 , EU:C:2006:16 , točka 54 , in Véleclair, C‑414/10 , EU:C:2012:183 , točka 25 ).

46Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe pa je razvidno, da predložitveno sodišče glede na okoliščine zadeve v glavni stvari meni, da transakcij v zadevi v glavni stvari ni opravila družba Finnet, ampak drug subjekt, ki ga ni mogoče identificirati, tako da davčni organi niso mogli izterjati davka, ki se nanaša na te transakcije.

47Glede tega je treba spomniti, da je boj proti davčnim goljufijam, davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam cilj, ki ga Šesta direktiva priznava in spodbuja. Tako morajo nacionalni organi in nacionalna sodišča pravico do odbitka zavrniti, če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da se je na to pravico sklicevalo z goljufijo ali zlorabo (glej sodbi Bonik, C‑285/11 , EU:C:2012:774 , točki 35 in 37 in navedena sodna praksa, ter Maks Pen, C‑18/13 , EU:C:2014:69 , točka 26 ).

48Če je to tako, kadar davčno goljufijo stori davčni zavezanec sam, to velja tudi takrat, kadar je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je z nakupom sodeloval pri transakciji, ki je del goljufije na področju DDV. V takih okoliščinah je treba davčnega zavezanca za potrebe Šeste direktive obravnavati, kot da je pri tej goljufiji sodeloval, ne glede na to, ali ima dobiček od nadaljnje prodaje tega blaga ali uporabe storitev v okviru transakcij, ki jih je opravil pozneje (glej sodbi Bonik, C‑285/11 , EU:C:2012:774 , točki 38 in 39 in navedena sodna praksa, ter Maks Pen, C‑18/13 , EU:C:2014:69 , točka 27 ).

49Nasprotno pa, kadar so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji, ki jih Šesta direktiva določa za nastanek in izvrševanje pravice do odbitka, z ureditvijo pravice do odbitka iz te direktive ni združljivo sankcioniranje davčnega zavezanca – ki ni vedel in ni mogel vedeti, da je bila zadevna transakcija povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj, oziroma da je neka druga transakcija, ki je bila del dobavne verige pred transakcijo, ki jo je izvedel navedeni davčni zavezanec, ali po njej, pomenila goljufijo na področju DDV – s tem, da se mu zavrne pravica do odbitka (glej v tem smislu sodbe Optigen in drugi, C‑354/03, C‑355/03 in C‑484/03 , EU:C:2006:16 , točke 51 , 52 in 55 ; Kittel in Recolta Recycling, C‑439/04 in C‑440/04 , EU:C:2006:446 , točke od 44 do 46 in 60 , ter Mahagében in Dávid, C‑80/11 in C‑142/11 , EU:C:2012:373 , točke 44 , 45 in 47 ).

50Naloga davčne uprave, ki je ugotovila, da je izdajatelj računa storil davčne goljufije ali nepravilnosti, je, da na podlagi objektivnih dejstev in ne da bi od naslovnika računa zahtevala preverbe, ki jih ni dolžan storiti, dokaže, da je ta naslovnik vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, glede katere je uveljavljal pravico do odbitka, povezana z goljufijo na področju DDV, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče (glej v tem smislu sodbi Bonik, C‑285/11 , EU:C:2012:774 , točka 45 , in LVK – 56, C‑643/11 , EU:C:2013:55 , točka 64 ).

51Določitev ukrepov, ki jih je mogoče v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, ki želi uveljavljati pravico do odbitka DDV, da se prepriča, da njegove transakcije niso del goljufije drugega subjekta, je v glavnem odvisna od okoliščin posameznega primera (glej sodbo Mahagében in Dávid, C‑80/11 in C‑142/11 , EU:C:2012:373 , točka 59 , in sklep Jagiełło, C‑33/13 , EU:C:2014:184 , točka 37 ).

52Čeprav je lahko tak davčni zavezanec, kadar obstajajo indici, ki kažejo na nepravilnost ali goljufijo, dolžan pozanimati se o drugem gospodarskem subjektu, od katerega namerava kupiti blago in storitve, da bi se prepričal o njegovi zanesljivosti, pa davčni organ ne more na splošno od davčnega zavezanca zahtevati, prvič, da preveri, ali je izdajatelj računa za blago in storitve, glede katerih se uveljavlja pravica do odbitka, razpolagal z blagom in ali ga je lahko dobavil ter ali je izpolnil obveznosti glede obračuna in plačila DDV, da bi se prepričal, da kak subjekt v eni od prejšnjih faz transakcije ni bil vpleten v nepravilnosti in goljufije, in drugič, da ima v zvezi s tem dokumente (glej v tem smislu sodbi Mahagében in Dávid, C‑80/11 in C‑142/11 , EU:C:2012:373 , točki 60 in 61 , in Stroy trans, C‑642/11 , EU:C:2013:54 , točka 49 , ter sklep Jagiełło, C‑33/13 , EU:C:2014:184 , točki 38 in 39 ).

53Glede na navedeno je treba na postavljena vprašanja odgovoriti, da je treba določbe Šeste direktive razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni zakonodaji, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, ki davčnemu zavezancu ne daje pravice do odbitka DDV, dolgovanega ali plačanega za blago, ki mu je bilo dobavljeno, ker je račun izdal subjekt, ki glede na merila iz te zakonodaje šteje za neobstoječ subjekt, in ker ni mogoče ugotoviti identitete dejanskega dobavitelja blaga, razen če se na podlagi objektivnih dejstev, in ne da bi se od naslovnika računa zahtevale preverbe, ki jih ni dolžan storiti, dokaže, da je ta davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila navedena dobava povezana z goljufijo na področju DDV, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče.

Stroški

54Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (peti senat) razsodilo:

Določbe Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2002/38/ES z dne 7. maja 2002, je treba razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni zakonodaji, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, ki davčnemu zavezancu ne daje pravice do odbitka davka na dodano vrednost, dolgovanega ali plačanega za blago, ki mu je bilo dobavljeno, ker je račun izstavil subjekt, ki glede na merila iz te zakonodaje šteje za neobstoječ subjekt, in ker ni mogoče ugotoviti identitete dejanskega dobavitelja blaga, razen če se na podlagi objektivnih dejstev, in ne da bi se od naslovnika računa zahtevale preverbe, ki jih ni dolžan storiti, dokaže, da je ta davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila navedena dobava povezana z goljufijo na področju davka na dodano vrednost, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče.

Podpisi

(*1) Jezik postopka: poljščina.